注册会计师在反倾销调查中的地位和作用

    目前，我国已经成为国际反倾销的最大受害国。主要WTO成员国的反倾销措施已成为阻碍我国企业进入国际市场的主要贸易壁垒之一。所谓倾销，是指“如一产品自一国出口至另一国的出口价格低于在正常贸易过程中出口国供消费的同类产品的可比价格，即以低于正常价值的价格进入另一国的商业，则该产品被视为倾销。”反倾销调查的基本问题包括倾销调查、损害调查及二者因果关系的确定。就倾销调查而言，关键是确定倾销是否存在，如果存在，幅度有多大。调查发起后，主要任务将转向一些专业性的会计问题，确定正常价值与出口价格，进行相应的调整，并计算二者之间的差额。此时，调查机关和诉讼各方当事人及其律师，都有可能向注册会计师寻求帮助，注册会计师在反倾销诉讼中的地位和作用就显得尤其重要。

    注册会计师在反倾销调查中的法律身份

    在英美法系中，注册会计师可以分别以咨询顾问、事实审理者和专家证人三种身份参与反倾销调查。当事人的代理律师可以聘请注册会计师为其咨询顾问，专家的工作成果是律师业务的一部分，责任也由律师承担。调查机关也可以聘请注册会计师为事实审理者，参与一些财务事实的裁决工作。注册会计师是作为专家证人参与反倾销调查的。各利害关系方都可以聘请自己的专家证人。在诉讼地位方面，各方面专家证人的工作是平等的，专家证人的工作要经受正当程序的检验。英美反倾销调查中由当事人自己选定专家证人，其与当事人的关系是聘用关系，其所作的专家证言也就具有倾向性。在调查机关举行的听证会上，注册会计师可以突破意见证词排除规则，充分运用自己的专业判断，就反倾销中的财务问题提供专家证词。注册会计师不仅对于自己所看见的或者所调查到的财务资料的真实、客观、公允可以发表意见，而且可以就其对倾销和损害裁定的损害发表专业意见。注册会计师由于其独有的财务会计知识，可以用推断、判定、作结论的形式解决会计领域具有特殊难度、不能为普通人所正确判断的专业性事实问题，因而具有不可替代的作用。

    大陆法系反倾销调查中，对注册会计师鉴定人的选任为调查机关的固有职权。以欧盟反倾销调查为代表的大陆反倾销法中，注册会计师通常被作为鉴定人看待，被当成是与物证相对应的人证，在诉讼功能上相当于调查机关的助手，即由注册会计师代替调查机关对待证财务事实及专门性会计领域从事调查、了解，补充调查机关的认知能力。同时注册会计师也兼具证据方法功能，主要由调查机关从具备相应资格的人士中指派，调查中的利害关系方一般不得提供专家证人，以保持调查的公正，维护专家鉴定结论这一证据方式的真实、可靠性。但是在对财务会计事实的认定上，调查机关依据自由心证，不受注册会计师鉴定意见的束缚或限制。在听证及随后的反倾销司法救济中，有相应的程序规则使注册会计师的意见接受当事人及其律师的质询。当事人在调查中也可以聘请自己的专家，但仅仅是配合当事人的工作，不具备独立的诉讼地位。

    “最佳可获得资料”的会计学含义

    反倾销法有一个独特的程序规则，叫做“最佳可获得资料”。该规则规定，如任何利害关系方不允许使用或未在合理时间内提供必要的信息，或严重妨碍调查，则初步和最终裁定，无论是肯定的还是否定的，均可在可获得的事实基础上作出。所谓“可获得的事实”，一般都是指国内产业提出的发起调查的申请中包含的事实。所谓“严重妨碍调查”，不仅包括主观上的不合作，而且包括主观上合作但客观上无法提供令调查机关满意的财务数据。如公司财务报表与管理会计报表之间以及各报表内部之间的勾稽关系不清，或者报表数据与现场记录不符。在核查过程中，对于那些从会计上来说是不重要的错误，在法律上也可能带来灾难性的后果。如某车间日考勤纪录与管理会计报表之间核对时出现差错，从重要性来说可能并不影响报表的客观公允。但是，这一小差错可能会从法律上被解释为证据不具备可采信性，不适格，从而导致美国调查机关认为被调查人的整个成本会计体系不具备可采信性，调查将就此结束。美国调查机关采用的就是“最佳可获得证据”，也就是美国申诉方提交的那些证据来裁定中国企业的倾销幅度和税率。

    企业聘请的注册会计师在反倾销调查中的工作任务

    在反倾销调查中，作为被调查人聘请的注册会计师，可以用不同的身份对案件提供诉讼支持。但不管是作为专家证人、咨询顾问还是事实审理者，注册会计师都必须运用自己的专业判断，在倾销幅度的计算与损害的确定方面发挥独特的作用。本文在这里仅探讨注册会计师充当专家证人的角色时应当从事的工作内容。

    1. 对被调查人的成本会计制度是否符合一般公认会计准则，或者国际会计准则发表专家意见。根据反倾销法的规定，如果被调查人的成本会计制度符合所在国的一般公认会计准则，就应当采用其保存的成本会计资料来计算正常价值。在一些国家的反倾销法中，还将被调查人的成本会计制度是否可以按照国际会计准则来进行审计作为是否给予市场经济地位待遇的标准之一。因此，在被调查人证明自己的成本会计制度完全符合一般公认会计准则，可以按照国际会计准则来进行审计的同时，注册会计师可以就被调查人成本会计制度发表专家意见，就其是否遵守了一般公认会计准则，可以不可以按照国际会计准则来进行审计提供专家证词。

    2. 对被调查产品成本的归集和分摊是否客观公允，以及被调查人生产和成本的内部控制制度发表专家意见。在反倾销现场核查中，调查机关会就被调查人在调查问卷中回答的某些问题进行进一步的现场查证。而调查问卷中成本数据的采集是否具备科学性，与被调查人的生产和成本内部控制制度是否健全有密切的关系。因此，在问卷填写完成之后，注册会计师应当就问卷填写过程中涉及的被调查产品成本的归集和分摊是否客观公允进行调查，并就被调查人生产和成本的内部控制制度发表专家意见，提供给调查机关。一旦该专家证言被调查机关采信，将有利于调查机关对问卷中所填答数据的有效性形成内心确信。在现场核查中，对被调查人生产和成本内部控制制度的评价也将有利于调查机关缩短调查时间，简化调查提纲，尽快完成调查。

    3. 创建倾销幅度计算的财务模型。按照调查国国内法的规定，注册会计师可以事先为当事人模拟出调查机关进行倾销幅度计算的财务模型。一般来说，倾销幅度（DM）等于被调查产品出口价格（EP）与正常价值（NV）之差，反倾销税（AD）小于或等于倾销幅度（DM），反倾销税率（ADR）等于单位产品反倾销税除以单位产品出口价格，即ADR＝AD/EP×100%.

    但是，在具体如何确定正常价值、出口价格和倾销幅度方面，各国反倾销的规定各异，其中还要涉及复杂的调整项目。注册会计师在调查机关做出终裁之前创建财务模型，计算倾销幅度，可以为被调查人是否接受价格承诺，以及接受何种价格承诺提供决策支持，便于当事人与律师协商后采取正确的诉讼策略。

    审计技术在反倾销调查中的应用

    目前，注册会计师担任财务专家的情况比较普遍。但注册会计师作为财务专家，其履行职务的方式方法与作为公司外部审计师有很大的差别，要进行困难的角色转换。因此，明确独立审计与反倾销调查的区别，就具有十分重要的意义。

    从表面上看，注册会计师反倾销调查与审计并无多大区别。在主体方面，二者都是会计资料制作者以外的人进行的社会活动。在对象方面。反倾销调查与审计都会涉及到对一定的财务会计资料的检查、验证。在标准方面，反倾销调查与审计都是以财务会计标准作为引用技术标准。但是，反倾销调查毕竟是一项行政执法程序，与审计有着明显的区别。

    1. 概念的区别。反倾销调查的财务技术是指调查机关或案件当事人，为了计算正常价值和确定损害，依法指派或聘请具有会计专门知识的人员，依据反倾销证据规则，通过检验财务会计资料，对案件中的财务会计问题提供专业性意见的一项诉讼活动。而审计是客观地获得和评估关于对经济活动和经济事件的认定的证据，以查明这些认定与确立的标准之间相符合的程度，并把其结果传达给有利益关系的用户的一个系统过程。二者社会活动的属性不同：一个是行政执法活动的一部分，一个是对社会经济活动进行的监督、鉴证和评价。

    2. 主体的差异。注册会计师在反倾销调查中的身份的产生因不同法系而有不同。英美法系由当事人自己选定，而大陆法系由调查机关选定。前者注册会计师与当事人之间有委托与被委托关系，而后者则没有。而审计人员是由被审计单位聘请的，审计机构需要接受委托，才能委派审计人员进行审计活动。同时，在两大法系中，反倾销调查中的注册会计师都是调查参与人，享有特定程序的权利和义务。而一般意义上的审计人员即使涉及诉讼，通常只是作为普通证人，审计报告仅仅是一种书证。但是，如果在涉及英美反倾销调查中，注册会计师应当事人之邀，为公司成本管理系统的科学性出具专项报告提交调查机关，此时，注册会计师就成了当事人的财务专家。同样在大陆法系中，如果注册会计师应调查机关之邀，就专门性会计问题出具鉴定意见，则成为鉴定人。当然，注册会计师也可以成为大陆法系反倾销调查中当事人的专家，就一些专业问题提供书面证言，但仅仅是一种书证。

    3. 操作程序的不同。反倾销调查中存在着调查分工。注册会计师负责对当事人或调查机关提供的证据进行专业判断，采用计算、分析、复核验证等技术手段来进行分析。一般来说，注册会计师进行判断的前提是调查机关或当事人提供的财务会计资料属实，专家仅就其判断承担责任。而审计人员的主要职责是鉴证，可以运用独立审计准则规定的一切审计方法来完成审计工作。显然，反倾销调查更强调专业判断。

    4. 工作结果的不同。反倾销调查中注册会计师的报告是一种影响调查结果的法律文书，经相应的法律程序后将作为证据使用。而审计报告一般不具备这种功用。

    总之，反倾销调查会计的目的是确认被调查产品是否存在倾销和损害的法律事实，而审计的目的是确认审计对象如财务报告等的客观公允，二者的差别是很大的。

    反倾销调查中注册会计师的道德问题

    在国外反倾销申诉中，注册会计师的主要角色是为其雇主（国内生产商）在向政府提起反倾销申诉时收集财务数据。他们收集的这些数据被美国商务部和美国国际贸易委员会用来裁定倾销是否存在，以及外国生产商是否应当受到惩罚。因此，他们收集数据的精确和不误导就显得尤为重要。但是，即使这些数据是精确、不误导的，它仍然可能被用于非道德的行为。因此，即使注册会计师表面上遵循了公认会计原则，他们仍然可能在不道德的反倾销行为中扮演帮凶的角色。

    在美国，当一个国内生产商到华盛顿申请对外国生产商进行反倾销时，常常带着注册会计师们为其准备的数字。这些数字经常在所谓“最佳可获得资料”的旗帜下被美国商务部用作最佳可获得资料，外国生产商由此受到不公平的惩罚。有学者认为，注册会计师们有责任对此进行抵制。虽然个别注册会计师进行抵制不太现实，但是一些会计职业团体，如美国注册会计师协会、州注册会计师协会、美国成本会计师协会完全可以应当采取行动。如果这些职业团体能够建立禁止持有注册会计师和管理会计师证书的人参与某些不道德的行为，并为此建立道德准则，会计师们将不会乐于为不道德的反倾销申请人提供服务。虽然这些准则对非会员的注册会计师没有约束力，但最起码也将阻止会计职业团体中的大部分人涉足这种不道德的行为。

    反倾销调查过程中，注册会计师们最受指责的是对公认会计准则的公然违反。配比原则和可比性概念受到了彻底的践踏。会计原则和方法被任意滥用于提高发现倾销的可能性，因此从根本上违背了会计作为一门技术的中立性。例如，如果一个外国公司通过使用钟点工来达到降低成本的目的，美国商务部及国内产业聘请的注册会计师们却使用整个公司的加权平均劳动力成本来计算公司的劳动成本，目的就是为了抬高正常价值。在针对日本的彩电反倾销案中，一个日本公司将彩电捐给慈善事业，美国商务部将其在美国市场销售价格视为零。按照公认会计准则，这种处理方法是绝对错误的。然而为美国商务部或者美国生产商服务的注册会计师就敢于明目张胆地进行这种计算而不惧受到惩罚。学者们呼吁，注册会计师行业应当行动起来，反对这种有损职业声誉的事情。